张琳（中国社会科学院世界经济与政治研究所）
王亮亮（中国人民银行金融研究所）
徐秀军（中国社会科学院世界经济与政治研究所）
2020年11月15日，经过8年、31轮谈判，《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）正式签署，标志着当前世界上人口最多、经贸规模最大、最具发展潜力的自由贸易区即将启动。2021年2月24日，日本内阁会议通过了RCEP的批准程序，4月28日RCEP正式获得日本国会批准；4月15日，中国向东盟秘书长正式交存RCEP核准书，标志着中国正式完成RCEP核准程序。此外，泰国和新加坡也已经批准协定，RCEP协定距正式生效仅一步之遥。此次签署协定的15个成员国总人口为22.7亿人，国内生产总值为26.2万亿美元、总出口额为5.2万亿美元，均占全球的约30%。RCEP协定共20个章节，包括：货物贸易、原产地规则、海关程序和贸易便利化、卫生和植物卫生措施、贸易救济、服务贸易、自然人临时流动、投资、知识产权、电子商务、竞争、中小企业、经济技术合作、政府采购等；既包括货物贸易、服务贸易、投资等传统议题，也包括数字贸易、知识产权、竞争政策、政府采购等新议题。它代表了亚太地区高质量、以发展包容为导向的经贸新规则，具有显著的示范效应和规则溢出性；也代表了国际税收合作与协调发展的新趋势，即更多地将边境上措施与边境后措施（behind-the-border measures）相结合，将硬性规则的“约束”与软性规则的“协调”相结合，力求在高水平开放、监管一致性和包容性之间更好地取得平衡，推动促进国际税收规则向更加开放、包容、普惠、共赢的方向发展。
RCEP是一份全面、现代、高质量、互惠的大型区域自贸协定，开创了全球开放合作新局面，对全球经贸格局、亚太区域经济一体化和中国对外经济合作都将产生深远影响。 首先，RCEP坚定地支持自由贸易和以规则为基础的多边贸易体系。在全球不确定性上升、疫情后内向型政策兴起和全球价值链重构的多重背景下，RCEP有利于提振全球经济、拉动贸易复苏。2020年11月15日，联合国贸易和发展会议（UNCTAD）在其发布的《投资趋势监测报告（特刊）》中指出，RCEP是世界上最大的贸易和投资协定之一，将极大地促进该协定覆盖地区的外国直接投资，特别是有望促进后疫情时代全球投资可持续复苏，有助世界经济恢复增长。美国智库布鲁金斯学会（US Brookings Institute）在其发布的《RCEP：一项将塑造全球经济政治的新贸易协定》分析报告中预测，RCEP将每年为全球增加2090亿美元收入，到2030年将拉动全球贸易增长5000亿美元。 其次，RCEP是亚太区域内经贸规则的“整合器”，将促进区域产业链、供应链和价值链的融合。RCEP通过采用区域累积的原产地规则（Cumulative ROO），整合了东盟与中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰多个“10+1”自贸协定，协调统一了区域内标准，解决了本地“意大利面条碗”（spaghetti bowl）问题，最大程度地减少了地区内贸易成本。RCEP有利于东盟、韩国和日本重构自身价值链，形成生产基地在东盟，投资来自东北亚地区的分工模式，为降低劳动力成本、实现价值链多元化作出重要贡献。中日韩作为亚洲最具活力的三大经济体，经济总量已超过欧盟，占RCEP15个国家经济总量的80%以上，约占全球GDP的20%。三国经济合作在RCEP签署后将实现制度性突破，进一步扩大三国间的贸易、投资，促进形成强韧的产业链和供应链。 最后，RCEP是中国对接高标准国际经贸规则、构建与周边国家更加紧密的贸易伙伴关系外部循环格局的重要发展机遇。RCEP签署后，我国对外签署的自贸协定将达到19个，自贸伙伴将达到26个，与自贸伙伴贸易覆盖率增加至35%左右。RCEP是中国签署的首个“巨型自由贸易协定”（Mega-FTA），是我国实施“面向全球、高标准”自由贸易区战略的重大突破。RCEP巩固了与东南亚、日本、韩国等更加紧密的经贸关系，构建以周边伙伴为主的外部循环圈，为国内国际双循环相互促进的新发展格局提供了重要支柱，为中国实现高水平对外开放和“两个一百年”奋斗目标，创造稳定、良好的外部环境。 美国学者拉科尔·费尔南德斯认为，区域经济一体化存在着显著的非传统收益，主要内容包括：保证政策连贯性、锁定国内改革方向、发信号、增强讨价还价能力和建立政府间协调一致机制等。“规则收益”是指通过特定的谈判策略，使得一国在经贸规则方面抢占先机、夺得谈判主导权，在对外贸易谈判中提高政策制定“干中学”的能力，逐步实现由参与者向决策者的重要转变。而规则溢出效应是指新规则建立后，通过贸易、投资、服务等多领域的资源重新配置，对创造财富、竞争优势、权力分配等带来的新的可能性。RCEP协定形成了亚太区域经贸规则新的“边际收益”，特别是弥补了中日之间的贸易协定空白，对区域外经济体形成了“增量吸引力”，对未来亚洲地区深度一体化、促成亚太自由贸易区（FTAAP）发挥了“垫脚石”作用。 首先，RCEP是高质量、范围广、全面的自由贸易协定。RCEP货物贸易零关税的覆盖率超过90%，开放程度高、贸易规模大、协调度高。以我国为例，我国承诺对86%～90%的产品完全开放，这一比例高于过去签署的双边贸易协定，如《中国-韩国自由贸易协定》《中国-瑞士自由贸易协定》等。在服务贸易领域，RCEP代表了当前本地区除《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）之外，区域贸易协定的最高开放水平，明显高于5个双边“10+1”协定，对金融服务、电信服务和专业服务以附件形式作出了更高水平的承诺，投资保留及不符措施首次采取了负面清单的模式；在投资领域，RCEP形成了亚洲地区规模最大的投资协定，15个成员国在制造业、农业、林业、渔业、采矿业5个非服务业领域均采用了负面清单模式，作出了较高水平的开放承诺。 其次，RCEP规则注重发展导向，并具有很强的包容性。经济技术合作条款确保了各RCEP成员国、特别是发展中经济体能够通过参与区域经济一体化协定，获得发展与提升经济实力的机会，缩小各经济体之间的差距。RCEP成员国包括缅甸、老挝、柬埔寨等中低收入水平国家，协定承诺优先考虑这些国家的需求，给予最不发达国家特殊与差别待遇，承诺通过实施技术援助和能力建设项目对欠发达国家提供帮助。 最后，RCEP保持了一定的开放性。印度的退出令RCEP的“桥梁”作用被削弱。如若印度加入，中国-印度、澳大利亚-印度等多个双边经贸协定的空白，都可以在RCEP框架下弥补。2020年11月15日，RCEP领导人联合声明重申，RCEP协定对印度保持开放，印度可以观察员身份参加RCEP会议。这既满足了印太地区各国发展水平差异的实际需求，也符合本地区“开放的区域主义”的合作模式。未来，亚洲地区的经济合作将以RCEP为再次出发的起点，坚持开放性为导向，允许新成员加入，最大程度地凝聚各方共识，与CPTPP、“一带一路”倡议等，共同推动亚太地区经济合作。RCEP更加灵活和务实的合作模式为今后的亚洲区域一体化合作作出了有益的探索。 后疫情时期，RCEP代表的全面、高质量、包容性、开放性的巨型自由贸易协定，将进一步推动地区价值链的深度融合，强化地区产业链的韧性，促进本地区可持续的经济复苏，为构建高标准的亚洲贸易投资规则，发挥重要的作用。
二、RCEP协定税收条款分析
税收规则是国际经贸规则的重要内容，税收条款同样是RCEP协定的重要组成部分。税收规则与贸易规则、投资规则共同作用，为消除区域内贸易、投资障碍，降低商品服务交易成本，促进劳动力、资本、技术在RCEP成员国之间的自由流动，确保资源在国与国之间的最佳配置，提供了重要的制度基础。广义上看，税收规则包括：1.“边境上”（at-the-border）进口关税调节；2.“边境后”（behind-the-border）各成员国国内税收政策、税收制度；3.各国税收管理之间的协调、统一规则，避免重复征税和过度税收竞争，保证区域内有序的、合理的竞争秩序。狭义上看，税收规则聚焦于第二点和第三点。RCEP税收条款是各方共商共建共享的成果，与各成员国签署的税收协定共同形成了各成员国之间税收协调与合作的基本框架。RCEP税收条款的主要内容和特点包括以下五个方面。 一是明确了政策的边界。协定的第一章、第十七章明确了与税收相关条款的基本概念。RCEP第一章第二条一般定义中指出：“措施”一词涵盖一缔约方采取的任何措施，包括法律、法规、规定、程序、决定、行政行为或任何其他形式；表明了协定将对以上任意一项措施均产生约束力。第十七章第十四条税收措施明确：“税收协定是指为避免双重征税的协定，或者其他国际税收协定或安排”“税收和税收措施不包括任何的进口关税或关税”。这符合双边、区域贸易协定的一般惯例。国际贸易协定的核心内容是以开放市场、降低成本为根本诉求的关税削减。通常这一议题是谈判过程中的重中之重，在贸易协定中多是单独成章。RCEP第二章货物贸易以及关税承诺表对关税调节情况作了详尽说明。协定共包含了37张关税减让表，其中，中国、韩国、菲律宾各有5张，印度尼西亚、越南则各有6张，明确了RCEP各缔约方两国之间、不同商品之间的进口关税细则。在中国与其他国家签署的自由贸易协定中，对有关税收的条款也作了类似的规定。比如，《中国-格鲁吉亚自由贸易协定》第十六章指出：“税收措施”不应包括任何海关关税或进口税，除非本条另有规定，本协定的任何规定不适用于税收措施。《中国-韩国自由贸易协定》第二十一章指出：税收协定指缔约双方同为缔约方、避免双重征税的协定，或其他国际税收协定或安排；税收措施不包括：第一章第二节中所定义的“关税”，以及该定义项下第二款和第五款中列明的有关措施。 二是投资章节与税收条款紧密相关。RCEP协定第十章第九条是关于投资的转移条款。该项条款明确要求“每一缔约方应当允许所有与涵盖投资有关的转移自由且无迟延地进出其境内”。其中包括：投入的资本、利润、资本所得、股息、利息、技术许可使用费、技术援助和技术及管理费、许可费等其他经常性收入和投资所得。关于税收，协定明确规定，缔约方当以公正、非歧视和善意为原则，在采取或执行收取税款的任何税收措施，或根据居住地或公司所在地对人进行区分的任何税收措施时，只要确保在公平或有效征收的前提下，可允许发生阻止或延迟转移的例外情况。这在最大程度上尊重了税收协定的核心原则，确保了“公平、有效”的征税原则。与中国之前签署的自由贸易协定相比，RCEP与投资有关的税收条款涵盖的范围最广、内容最为丰富。此前，中国的贸易协定对税收条款大多采取了“完全排除”的做法，即协定本身没有包含任何“税收”相关内容。中国与发其他展中国家签署的自由贸易协定大多涵盖内容较少、开放水平较低，如《中国-毛里求斯自由贸易协定》《中国-格鲁吉亚自由贸易协定》等，属于较为初级的自由贸易协定。而中国与发达国家之间贸易投资规模更大、经济合作水平更高，逃税、避税等税收问题会严重阻碍双方经济关系的发展，影响商品、技术、资金等要素的自由流动。中国与发达国家签署的自由贸易协定更加重视税收议题，协定的投资章节对税收问题更倾向于采取“有限包括”“一定例外”的方式。比如，《中国-韩国自由贸易协定》第二十一章第三条专门提出了“税收”问题，明确征收和补偿适用于税收措施。《中国-新西兰自由贸易协定》在例外章节说明了与税收有关的概念界定。此外，中国-东盟自由贸易区经过近二十年的建设、升级后，已经成为一个全面、高质量、面向现代化的自由贸易协定。《中国-东盟全面经济合作框架协议投资协议》不仅包括遵守WTO一般性原则、明确税收概念，还明确了争端解决机制中税收问题的规则。第十四条第九款明确：“当一投资者提出争端缔约方采取或执行税收措施已违背征收条款规定时，应争端缔约方请求，争端缔约方和非争端缔约方应举行磋商，以决定争议中的税收措施是否等效于征收或国有化。”第十款规定：“如缔约双方未能启动此类磋商，也未能在自收到磋商请求的180天内，决定此类税收措施是否等效于征收或国有化，此类争端所涉投资者可以根据本条款提交仲裁请求。”这一条款确保了税收措施或税收争端可以诉诸于争端解决机制的权力，使协定成为“有牙齿”的规则，约束力大大提高。 三是明确了政策的适用性和优先次序。RCEP第十七章第十四条第二款明确：“除非本条另有规定，本协定的任何规定不得适用于税收措施。”例外原则明确了RCEP的适用性，符合国际惯例。更重要的是，此条第四款明确：“如本协定与任何此类税收协定之间在与税收措施相关的方面存在不一致，以后者为准。”税收协定优先的原则，明确了不同国际协定在约束税收措施上的优先权。目前，全球双边税收协定已经超过3000个，与区域联盟协定、国际组织协定共同构成国际税收协调与合作的重要载体。这一原则有助于维护联合国、经济合作与发展组织（OECD）等权威国际组织建立的国际税收治理基本准则，也尊重了长期以来亚洲国家之间税收协调与合作的实践经验；同时，与我国税收协定优先执行的主张保持了一致性。截至2020年4月底，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定，其中101个协定已生效；内地和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，大陆与台湾地区签署了税收协议。除缅甸以外，中国已经与其他14个RCEP成员国签署了双边税收协定，并在2019年1月1日前全部生效执行。 四是遵守以WTO为核心的国际规则。RCEP协定第十七章第十四条第三款明确指出：当《WTO协定》对税收措施授予权利或施加义务时，则应当遵守（《WTO协定》）；协定还明确，应当严格遵守WTO有关货物贸易、服务贸易的基本规则，如国民待遇、最惠国待遇原则。RCEP第十章第三条、第四条明确指出，国民待遇和最惠国待遇原则适用于“在投资的设立、取得、扩大、管理、经营、运营、出售或其他处置方面”。RCEP既维护了以规则为基础的多边贸易体系，也维护了世界贸易组织在全球贸易、投资中的核心地位。 五是税收条款充分考虑了各成员国间发展水平的巨大差异和发展中国家的诉求，体现了适度性、兼容性的特点。协定第十章第十八条指出：征收条款适用于构成征收的税收措施，在不迟于RCEP生效之日后的两年进行讨论，讨论结果须经所有缔约方同意。协定还明确：“任何规定不得迫使一缔约方，将其受约束的现行或未来的税收协定中产生的任何待遇、优惠或者特权给予任何其他缔约方。”RCEP在保证各成员国的正当权利、明确工作计划的前提下允许一定时间的过渡期，也允许各成员国保留一定的国内政策空间，更有利于保障发展中国家的利益。 RCEP与税收相关的条款的核心内容在于明确各成员国的税收政策、国际税收管理制度与RCEP规则体系是何种关系。基于以上的条款分析与比较，可以看出：RCEP最大程度地维护了现有的国际贸易、投资、税收规则，维持了现有的国际税收治理基本秩序，厘清了RCEP与税收协定、其他国际协定的关系，尊重税收措施的专业特点，有助于协定生效后，推进以各成员国税务主管当局为主导的执行机制。RCEP协定是货物贸易关税削减、服务贸易市场开放、投资准入等“硬性”约束，与税收条款“软性”约束相结合的国际协定。税收条款将推动RCEP成员国税收治理体系与税收管理政策的相互协调，促进地区内各国之间的税收合作。
未来，RCEP协定将面临升级、提质增效的进一步发展，主要原因有两点。一方面，这是亚太区域内CPTPP与RCEP并存的客观要求。2018年3月，日本、加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡等11国在智利首都圣地亚哥正式签署CPTPP。CPTPP与RCEP已成为亚太地区最重要的两大巨型自由贸易协定，但RCEP距离CPTPP高标准、开放的规则仍有不小的差距。以货物贸易为例，CPTPP11个成员国承诺协定生效后立即实行零关税的产品比重均超过80%，其中加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡、文莱、智利六国的零关税比重超过90%。此外，CPTPP协议还在政府采购、国有企业和指定垄断、知识产权、劳工、环境等方面设定了更高的标准。CPTPP第二十九章第四条专门设置了“税收措施”条款，在指定机关、税收措施适用范围、争端解决或提交仲裁、国民待遇、跨境贸易或数字产品、征收和补偿等方面均作了详细说明，内容覆盖范围更广，对政策执行的约束力更高。CPTPP协定税收条款涉及了更多的“边境后措施”，要求成员国之间监管一致与政策的高度协调。因RCEP协定明确作出了“棘轮”承诺，即开放和规则只能向前转动，不能向后回退，未来只有通过升级，实现与CPTPP规则的对接与兼容，才能够有力推进亚太区域经济一体化，实现各成员国的深度经济合作。 另一方面，这是RCEP成员国的政策主张与主观要求。RCEP部分成员国如日本、澳大利亚、越南等已经同美国、欧盟签署了双边自由贸易协定，构建了各自新型自由贸易区网络。小型、高度开放的发达经济体，因其经济增长高度依赖于国际贸易，如新加坡、新西兰等多次明确表示希望将数字贸易议题纳入RCEP协定谈判；东盟正在推动东盟内部的数字一体化，同样表达了推动数字化协议的愿望。中国正在建立面向全球的、高标准的自由贸易区网络。2021年1月26日，中国与新西兰正式签署《中华人民共和国政府与新西兰政府关于升级〈中华人民共和国政府与新西兰政府自由贸易协定〉的议定书》，两国间的经贸关系在RCEP基础上进一步深化。 未来RCEP将朝着更为开放、高标准的方向演进，投资规则深化、数字经济议题均将对亚太区域的税收合作与政策协调提出新的要求。 此外，亚太区域的税收合作与协调还应符合国际税收改革的发展大势。 一是充分考虑数字经济、数字贸易的新规则。数字经济变革对现有全球税收治理与监管体系提出了巨大挑战，跨国公司容易利用数字经济虚拟性、无形性的特点来避税，使得税收不公平问题凸显。各国开始重新思考如何分配征税权，以防止在快速发展的数字经济中对主要数字平台征税过低的可能性。2010年以来，以OECD为首的国际组织开始加紧研究数字经济税收改革方案。但由于各国的立场及税收制度存在巨大差异，特别是欧盟与美国之间的博弈日益加剧，难以在短期内形成全球性共识。一些国家为了解决当前自身面临的现实问题，纷纷采取单边措施，增加了国际监管和政策调整的难度。在此背景下，更容易通过区域税收合作的“软性”规则，提高政策透明度和相互认可度，比如可探索将“数字贸易”或“数字产品”税收条款纳入区域贸易协定，为全球税收治理与税收规则改革奠定基础。 二是推动更高层次、更广范围的税收合作。未来可通过RCEP协定升级，进一步深化税收合作、消除税收壁垒，在亚太区域内创造更加透明、可预期、良好的营商环境。可加速推进区域内跨境税收服务合作机制建设，加强各国税务系统的联通，提高跨境税收服务效率，提升税收管理水平，优化税务执法方式；应当在争端解决中充分考虑区域税收措施与税收争端，优化相互协商程序机制，通过法律手段和国际协定进行明晰，确保有法可依；需将当前原则性、框架性的条款，进一步向可操作性、具体的行动指南推进，确保税收合作措施的落实；推进多个税收治理平台的整合，综合亚太经济合作组织（APEC）、二十国集团（G20）、RCEP、“一带一路”以及亚太国家双边税收协定等机制，形成相互兼容的新型区域税收合作，确保各方利益平衡。 三是坚持发展为导向。区域税收合作应当注重亚太国家的特点与现实，尤其是发展中国家的能力建设。对于如老挝、缅甸等欠发达国家予以基础设施援助，提高其税务系统的信息化管理，对税务执法人员进行培训并开展经验交流，提高政策理解力与执行力，增强各个国家参与区域税收合作的意愿，保持税收政策信息畅通，从而大幅提升合作效果。 从我国角度看，深化亚太地区税收合作与协调既有益于区域内各国人民的福祉，也符合我国经济发展新阶段的要求。我国已从过去单纯地依赖外商直接投资，转变成为对外投资东道国和吸引投资目的国的双重身份。自2014年开始，我国已经成为净资本输出国。创造有利于我国企业“走出去”的投资环境和税收环境，充分考虑企业海外利益，成为我国推进国际税收治理改革的重要动因。我国即将与欧盟达成双边投资协定，下一步很可能重启与美国的双边投资协定谈判，国际协定中的税收条款对我们意义重大。可以充分利用RCEP协定生效后的实践，总结与日本、韩国、澳大利亚等发达经济体贸易、投资、经济合作的经验，挖掘企业对外投资的实际需求，在未来谈判中提出更加符合我国国家利益的税收条款要求；应当坚持以RCEP为基础，构建新型区域税收合作与协调机制，逐步从国际税收规则的接受者转变为积极的参与者，提高国际规则制定中的话语权，推进国际税收合作与协调向更加开放、包容、普惠、共赢的方向发展。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第11期）
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